Довольно часто заключая договоры стороны предусматривают штрафные санкции или неустойки. Это требуется и для гарантии надлежащего обеспечения выполнения взаимных обязательств, а также отчасти для компенсации потенциальных убытков или потерь.
При этом, такие штрафные санкции (неустойки) распространяться могут как на случай невыполнения поставщиком (продавцом, исполнителем) своих обязательств по договору, так и на другую сторону – покупателя, заказчика.
Как известно, неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Это определение дано в п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Соответственно, возникает вполне законный вопрос: А является ли получаемая стороной по договору неустойка (штрафная санкция) объектом налогообложения НДС? Необходимо ли исчислять и уплачивать НДС в бюджет?
Ответ однозначный – НЕТ, если ее получает покупатель или заказчик.
Об этом в один голос говорят и контролирующие органы, и суды ссылаясь на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК: выплаты за ненадлежащее исполнение продавцом (поставщиком, исполнителем) договорных обязательств не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Например, об этом говорится в письмах Минфина России:
- от 08.06.2015 № 03-07-11/33051 в отношении денежных средств в виде неустоек (штрафов, пеней), полученных покупателем от продавца товаров (работ, услуг) за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств;
- от 12.04.2013 № 03-07-11/12363 в отношении компенсации за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств;
- от 02.12.2008 № 03-07-05/49 при неисполнении участниками операции РЕПО с ценными бумагами второй части РЕПО (неисполнение обязательств по обратному приобретению и реализации ценных бумаг) денежные средства, полученные продавцом и покупателем ценных бумаг в качестве возмещения за неисполнение обязательств по реализации и по оплате ценных бумаг;
- от 30.11.2010 № 03-07-08/342 в отношении компенсации, полученной российской организацией от иностранного лица в связи с невыполнением им в полном объеме условий контракта на поставку оборудования, ввозимого на территорию РФ;
- от 07.10.2008 № 03-03-06/4/67 в отношении денежных средств, полученных от банка в качестве процентов по остаткам бюджетных средств на банковских счетах, от сотрудников в возмещение переплаты по заработной плате по акту ревизии и от продавцов товаров (работ, услуг) за нарушение ими предусмотренных государственными контрактами сроков поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
- от 10.10.2007 № 03-07-11/475 в отношении неустойки, полученной принципалом от агента за расторжение агентского договора,
а также в Письме ФНС РФ от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@ в связи с нарушением контрагентами (государственным заказчиком (покупателем) или поставщиком) условий государственных контрактов.
Арбитражная практика также положительно для налогоплательщика рассматривает этот вопрос, например:
- общество правомерно не включило в налоговую базу по НДС суммы, полученные от подрядных организаций в виде возмещения ущерба, причиненного при исполнении договоров (Постановление ФАС Московского округа от 26.01.2010 № КА-А40/15269-09-2-Б по делу № А40-78155/08-117-359);
- неустойка, полученная покупателем за непредставление груза, не связана с оплатой реализованных товаров, а значит, НДС не облагается (Постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 № Ф09-9025/07-С2 по делу № А07-26534/06);
- суммы, полученные по претензиям за повреждение груза, не облагаются НДС. Поскольку согласно п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ эти поступления не связаны с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), они, соответственно, не являются объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 12.02.2013 по делу № А40-63043/12-91-362) и другие.
Но не все так однозначно просто в ситуации, когда оштрафован оказывается покупатель или заказчик.
Согласно официальной позиции контролирующих органов, продавец не должен увеличивать налоговую базу по НДС на суммы неустойки (штрафы, пени), полученные им от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товаров (работ, услуг).
Это мнение было высказано в Письме Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@) со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07, согласно которому суммы неустойки, полученные продавцом от покупателя, являются мерой ответственности за нарушение сроков исполнения обязательств по договору. Следовательно, они не связаны с оплатой товара по смыслу ст. 162 НК РФ и НДС не облагаются.
При этом как отмечено далее в рассматриваемом Письме Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333:
«В то же время, если полученные продавцами от покупателей суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на основании вышеназванной нормы статьи 162 Кодекса.».
То есть получается, штрафы за просрочку оплаты товара - это не элемент ценообразования, остальные штрафы могут быть и элементом ценообразования, но все будет зависеть от толкования конкретных условий договора и ситуации.
Любопытно, что в каком случае можно считать санкции элементом ценообразования, официальные органы не поясняют.
Мы решили проанализировать выпущенные разъяснения (ответы на вопросы налогоплательщиков) появившиеся уже после этого Письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-07-15/6333 и обзорно привести их здесь.
Например, в Письме от 27.07.2016 № 03-07-11/43854 Минфин России отметил, что суммы штрафных санкций за непотребление установленного объема энергоносителей, не связанные с оплатой услуг по их предоставлению, при определении налоговой базы по НДС не учитываются. То есть финансовое ведомство допускает возможность невключения в налоговую базу по НДС сумм штрафных санкций за нарушение иного обязательства, чем по оплате в установленный срок.
Но Минфин России также выделяет случаи, в которых штрафные санкции, полученные продавцом от покупателя, включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Это ситуации, когда такие суммы не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, который предусматривает оплату товаров (работ, услуг).
Например, к штрафным санкциям, подлежащим включению в налоговую базу по НДС и являющимся элементом ценообразования, Минфин России относит суммы штрафа, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов, за сверхнормативный простой транспортных средств (Письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-08-05/14440).
И в другом Письме Минфин к суммам, связанным с оплатой услуг по предоставлению вагонов для перевозки грузов, относит денежные средства, которые организация, оказывающая такие услуги, получает за сверхнормативный простой вагонов (от 16.04.2014 № 03-07-08/17462).
Денежные средства, полученные продавцом от покупателя за предоставление коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемых товаров, являются денежными средствами, связанными с оплатой этих товаров. Поэтому указанные суммы должны включаться у продавца в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 19.08.2013 № 03-07-11/33756).
Также отметим, наличие довольно большого количества писем, в которых Минфин России не ответил однозначно ДА или НЕТ по конкретным ситуациям: от 05.10.2016 № 03-07-11/57924, от 30.11.2015 № 03-07-14/69341, от 09.11.2015 № 03-07-11/64436, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946.
Арбитражной практики после выхода анализируемого Письма для анализа нам найти не удалось.
Таким образом, можно сделать вывод, что однозначно не включается в налогооблагаемую базу по НДС только суммы штрафных санкций (неустойки), связанных с нарушениями по оплате товаров, работ, услуг.
В остальных случаях всегда остается риск того, что налоговые органы будут трактовать штрафы (неустойки), которые получены поставщиком (подрядчиком, исполнителем) от покупателя (заказчика), как связанные с оплатой товаров (работ, услуг) и являются элементом ценообразования.
Со своей стороны, мы можем предположить, что внимание проверяющих привлекают те санкции (неустойка, пени, штрафы), суммы которых будут выше обычного либо основания начисления которых будут отличаться от общепринятых в деловом обороте. Такой вывод можно сделать в том числе из Письма Минфина России от 30.11.2015 № 03-07-14/69341: «квалификация компенсаций в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации».
Давайте теперь рассмотрим конкретную ситуацию.
Общество является продавцом своей готовой продукции. Общество как поставщик заключило договор поставки и включило в него следующие условия, обязывающие покупателя делать выборку произведенного товара (продукции):
1. Если Покупатель не приобретет согласованный Сторонами минимальный объем Продукции в календарный месяц, указанный в п. 3 настоящего Дополнительного соглашения, то, в случае получения письменного требования от Поставщика, Покупатель оплачивает неустойку, компенсирующую Поставщику понесенные в связи с простоем операционные расходы. Размер неустойки при этом будет зависеть от объема Продукции, который был недопоставлен, и будет определяться по следующей формуле, в зависимости от периода времени, указанного в п.3 настоящего Дополнительного соглашения:
Для 2018-2019гг.: [Руб.] = [1200 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2020-2021гг.: [Руб.] = [1150 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2022г.: [Руб.] = [1000 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб;
Для 2023г.: [Руб.] = [900 тонн – фактически поставленный объем Продукции в данном месяце, тонн] × 4271,98 руб.
2. Неустойка за недопоставленный помесячно объем Продукции должна быть уплачена Покупателем в течение 10 (десяти) рабочих дней по УПД, выставленному Поставщиком с обязательным приложением расчёта неустойки (НДС не облагается). В случае просрочки в уплате неустойки, на сумму неустойки начисляются проценты в размере 0,1 % (одной десятой процента) за каждый день просрочки и до момента полного исполнения данного обязательства.
Проанализировав ситуацию и вышеприведенные разъяснения, мы пришли к выводу, что у Общества существует риск по первому пункту, связанный с возникновением претензий налоговых органов в случае невключения суммы неустойки, компенсирующей поставщику понесенные операционные расходы на выработку продукции в согласованном объеме, в налогооблагаемую базу по НДС как элемент ценообразования.
В частности, в рассматриваемом случае при оценке рисков также возникают вопросы следующего характера:
- существует ли взаимозависимость с поставщиком;
- чем поставщик объясняет уменьшение минимальной выборки продукции от двухлетнего периода к двухлетнему;
- кто-то еще выкупает такого рода продукцию у поставщика или она изготавливается эксклюзивно под конкретный заказ;
- чем объясняется применение постоянной ставки из года в год - 4271,98 руб.;
- есть ли история взаимоотношений с данным поставщиком и история предыдущих заказов, чтобы можно было подтвердить прогноз по невыборке;
- будет ли в перспективе стандартно невыборка продукции и насколько она будет составлять существенную часть в его закупке.
От того насколько будут обоснованы ответы будет зависеть построение линии защиты. Кроме того, выше было приведено письмо по невыборке электроэнергии, с положительным для нашей ситуации ответом, что суммы штрафа в этом случае - не элемент ценообразования. На него также можно опираться строя линию защиты по аналогии. Но, из этого письма не совсем ясна логическая цепочка, на которой строилась позиция контролирующего органа.
Вернемся к нашему примеру.
Здесь обратим внимание на второе условие договора с покупателем. Мы считаем оно не будет рассматриваться как элемент ценообразования и не должно будет включаться в налогооблагаемую базу по НДС так как связано с контролем за оплатой.