На основании п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление ВАС № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления ВАС № 53). В силу п. 4 Постановления ВАС № 53 налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно п. 10 Постановления ВАС № 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
В настоящее время в Налоговый кодекс РФ внесена статья 54.1, которая отчасти заменила Постановление ВАС № 53, но и привнесла новое.
Как отмечено в Письме ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@:
«Пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Помимо указаний на недопустимость минимизации налогоплательщиком налоговых обязательств в результате умышленного искажения данных, отражающих порядок ведения им финансово-хозяйственной деятельности, статья 54.1 Кодекса определяет еще одно обстоятельство, с которым связывает необходимость отказа в предоставлении налогоплательщику права на учет расходов при определении налогооблагаемой прибыли и заявления к вычету (зачету) сумм НДС.
… в целях налогообложения могут быть учтены сделки (операции) по двум критериям: основной целью их совершения не должна быть неуплата налога, а сама сделка (операция) должна быть выполнена контрагентом (первого звена), либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или в силу закона. При этом невыполнение хотя бы одного из указанных критериев влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок (операций) в целях налогообложения. В этой связи в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное выполнение сделки (операций) контрагентом.»
Как следует из п. 10 Методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (Письмо ФНС России от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@), налоговым органам целесообразно обращать внимание на случаи имитации налогоплательщиком «соблюдения осмотрительности».
В 2017 г. ФНС России выпустила разъяснения по вопросу принятия налогоплательщиками необходимых мер по проверке контрагента (Письмо от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды»).
Как указала ФНС России, налоговым органам особое внимание необходимо уделять оценке достаточности и разумности принятых налогоплательщиком мер по проверке контрагента. В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.
Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее: отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании - поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании - контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность; отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей; отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п.). При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам; отсутствие у налогоплательщика информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ; отсутствие у налогоплательщика информации о наличии у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно - свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией.
Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку.
В Письме от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 ФНС России отметила, что для целей самостоятельной оценки рисков налогоплательщиками по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе оценки рисков при выборе контрагентов, могут учитываться утвержденные Приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок. В соответствии с 12-м критерием оценки рисков «Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» при оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, ФНС России рекомендует налогоплательщику исследовать определенные признаки, в частности:
- отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (можно узнать на официальном сайте ФНС России);
- контрагент зарегистрирован по адресу «массовой» регистрации;
- отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей и т.д.
Понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Кроме того, суды, рассматривая налоговые споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, исходят из фактических обстоятельств конкретной ситуации и достаточности доказательной базы, представленной сторонами спора. То есть и перечень документов, подтверждающих проявление налогоплательщиком должной осмотрительности, зависит от конкретных обстоятельств.
ФНС России также указала, что Федеральным законом от 01.05.2016 № 134-ФЗ «О внесении изменений в статью 102 части первой Налогового кодекса Российской Федерации» снят режим налоговой тайны с части сведений, имеющихся в распоряжении налогового органа. Так, с 01.06.2016 не являются налоговой тайной следующие сведения: о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о нарушениях законодательства о налогах и сборах, в том числе о суммах недоимки и задолженности по пеням, штрафам при их наличии; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности. Указанные сведения размещены в форме открытых данных на официальном сайте ФНС России, что предоставит налогоплательщикам дополнительную возможность оценить риски при выборе контрагента.
Таким образом, рекомендуем утвердить приказом руководителя Регламент проверки контрагентов, в котором следует определить порядок проведения проверки при выборе контрагентов:
1 – мероприятия по отбору контрагентов (проведение мониторинга рынка, поиск потенциальных контрагентов, выбор контрагентов).
Документами, подтверждающими проведение мероприятий по мониторингу рынка и поиску потенциальных контрагентов, могут являться: распечатки с сайта, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах.
Результат мониторинга и выбора конкретных контрагентов также должен быть документально оформлен. Так, лицом, ответственным за выбор контрагентов, может составляться отчет о мониторинге рынка и обосновании выбора контрагента, при этом в Регламенте следует закрепить критерии отбора и оценки рисков, порядок проведения тендера и т.д.). Также следует сохранять деловую переписку с контрагентом (в которой, например, обсуждаются условия сделки до непосредственного заключения договора).
2 – составление досье на выбранных контрагентов, документы (копии документов) в котором будут подтверждать проведение организацией мероприятий по проверке контрагентов.
Документы (копии документов), собранных в досье, должны подтверждать проведение мероприятий по оценке деловой репутации, платежеспособности контрагента, наличия у контрагента необходимых ресурсов (мощностей, оборудования, персонала), исполнения контрагентом налоговых обязательств.
Прежде всего, информацию о контрагенте следует проверить, используя следующие источники:
· сайт ФНС России (https://www.nalog.ru):
- сведения о регистрации юридического лица в ЕГРЮЛ (https://egrul.nalog.ru/);
- выписка из ЕГРЮЛ (https://service.nalog.ru/vyp/) (Письмо ФНС России от 16.03.2017 № ГД-3-14/1814@);
- сведения об уплате налогов и сдаче отчетности (https://service.nalog.ru/zd.do);
- сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен в судебном порядке (https://service.nalog.ru/svl.do).
- адреса «массовой регистрации» (https://service.nalog.ru/addrfind.do).
На сайте ФНС России в открытом доступе размещены данные о среднесписочной численности работников; об уплаченных организацией суммах налогов и сборов; о нарушениях законодательства о налогах и сборах; о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности.
· сайт http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/fz83/ (информация о том, является ли юридическое лицо действующим);
· сайт – картотека арбитражных дел (https://kad.arbitr.ru/) (на этом сайте можно получить информацию о судебных процессах, в которых участвует организация);
· банк данных исполнительных производств (http://fssprus.ru/iss/ip/), где можно получить информацию о долгах по исполнительным документам.
Кроме того, у контрагента следует запросить заверенные копии:
- устава, свидетельства о государственной регистрации и свидетельства о постановке на налоговый учет;
- приказов, подтверждающих право руководителя подписывать документы; второй и третьей страниц паспорта руководителя;
- лицензий (если деятельность лицензируется); свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией (при необходимости оформления такого свидетельства);
- последней бухгалтерской отчетности.
Кроме того, следует получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских, и (или) производственных, и (или) торговых площадей, а также информацию о том, привлекался ли руководитель к налоговой или административной ответственности.
Указанные сведения и документы следует распечатать, скриншоты страниц – сохранить. Так будет сформировано досье на контрагента.
Кроме того, отметим, что на основании п. 1 ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа» в связи с переходом на онлайн-кассы к обязательным реквизитам кассового чека относится также адрес сайта уполномоченного органа в сети «Интернет», на котором может быть осуществлена проверка факта записи расчета и подлинности фискального признака.
Действующее законодательство не предусматривает обязанность юридических лиц проверять кассовые чеки на сайте ФНС России, вместе с тем самостоятельно инициированная проверка чеков будет являться дополнительным доказательством проявления должной осмотрительности.
Соответственно, мы рекомендуем внести в Регламент проверки контрагентов условие об обязательном проведении альтернативной проверки онлайн-чеков на интернет-сервисе ФНС РФ.
Обязанность по проверке чеков можно возложить либо на подотчетных лиц, обязав их скачать электронное приложение, размещенное на сайте ФНС РФ (https://kkt-online.nalog.ru/), либо на бухгалтерскую службу (в момент приема авансового отчета от подотчетного лица). Мы также считаем возможным в целях рационализации в случае большого количества наличных операций установить стоимостной уровень существенности для проверки онлайн-чеков, то есть применять выборочный метод.