7 июля 2017 года Госдума РФ приняла в третьем чтении законопроект № 529775-6 «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» с под названием (об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей
Данным законопроектом предполагается внесение в Часть I Налогового кодекса РФ дополнительной статьи 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов», а также дополнительного пункта 5 в статью 82.
Пункт первый статьи 54.1 вводит в налоговые правоотношения новое обширное понятие «уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения».
При этом не комментируя по тексту нормы что, это может быть. Отметим, что взаимоувязка данного понятия с уже применяющимся (в статье 53 речь идет об определении налоговой базы, а в статье 54 об искажениях (в контексте ошибках) в исчислении налоговой базы) затруднительна. Таким образом, оценка сведений о фактах хозяйственной деятельности и об объектах налогообложения, как мы понимаем, отдана на откуп налоговым органам.
Ниже пункт 2 ст. 54.1 НК РФ вводит более узкое требование, которое необходимо применять только после первого пункта: «по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:
- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.».
И здесь также возникают вопросы по правоприменению и толкованию. Например, по подп. 2 п. 2 ст. 54.1 – это могут быть те же транзитные сделки, когда доставка от первого продавца производится сразу в адрес конечного покупателя минуя склады перепродавца, либо сделки с применением субподрядчиков, то есть не прямых исполнителей. По подп. 1 п. 2 ст. 54.1 напрямую можно привязываться к неурегулированному толкованию при построении структурированного бизнеса с применением различных систем налогообложения, угроза в злом умысле о дроблении бизнеса с целью только уменьшения налоговой нагрузки остается.
Вроде как внесение в Налоговый кодекс данных положений должно по мысли законотворцев урегулировать понятия и подходы, введенные в деловой оборот и в правоприменительную практику из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» для налогоплательщиков так, чтобы они были обязательны также для налоговых органов.
Так, в последнем «Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 1 (2017)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) в ред. от 26.04.2017, отмечен аналогичный подход (п. 31): «Факт неисполнения поставщиком обязанности по уплате налогов сам по себе не может являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки» – из Определения Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015.
По сути, аналогичная норма внесена и в статью 54.1 пунктом 3, чем несколько ограничивает полномочия налоговых органов: «подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным».
Также в упомянутом нами Определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 (вынесено в Обзор) говорится, что условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль организаций и применения вычетов по НДС является действительное совершение хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщиком заявлены расходы и применены налоговые вычеты.
При оценке соблюдения данных требований НК РФ необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.
Соответственно, на налоговом органе, оспаривающем реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
И законодатель (как это звучит в докладе депутата Макарова А.М. во время 2-го слушания в ГД РФ 05.07.2017) исходит из: «презумпции добросовестности налогоплательщика». Подхода, когда «должен быть приоритет реальности сделки над любыми ошибками». «Налогоплательщики не будут отвечать, если его контрагент не заплатил налоги». «При этом бремя доказывания в налоговых правоотношениях лежит на налоговом органе».
Таким образом, все эти подходы условно коррелируют с заявленными законодателем.
Вместе с тем, доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 и пунктом 2 статьи 54.1 производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V1, V2 НК РФ и применяется к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу настоящего Федерального закона.
А в этой связи планируется организовать мониторинг исполнения закона в течение 2018 года и от ФНС ожидаются разъяснения по системе налоговых органов.
Однако и гражданское законодательство не стоит на месте.
Введенная в 2015 году в часть I ГК РФ статья 431.2 «Заверения об обстоятельствах» обязывает сторону, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения, возместить другой стороне убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку. Например, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа вынес постановление от 05.06.2017 по делу № А53-22858/2016 в пользу истца по следующим основаниям: Истцу было отказано в применении налогового вычета по НДС решениями налогового органа, в связи с дефектами во взаимоотношениях между Ответчиком и его поставщиком, связанными с созданием искусственного документооборота. На этом основании Истец обратился к Ответчику с требованием возместить причиненные действиями последнего убытки.
Видится, что в этом смысле институт заверений об обстоятельствах может стать эффективным инструментом, позволяющим покупателям «купировать» риск последующих налоговых доначислений, произведенных в результате недобросовестных действий контрагентов, то есть применения подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ.
