Согласитесь, не редко возникают ситуации, когда организация в целях расширения сотрудничества и клиентской базы принимает участие в выставке. Такая выставка может быть организована как на территории РФ, так и за ее пределами. Тогда у бухгалтера могут возникать вопросы, связанные с учетом командировочных и представительских расходов.
В данной статье мы рассмотрим ситуацию, когда выставка должна пройти за границей в мае 2017 г. При этом для сотрудников заранее были забронированы билеты и номера в гостинице (данные расходы были оплачены и получены закрывающие документы, авиабилеты выданы сотрудникам). Авиабилеты и бронь гостиницы являются невозвратными.
Однако, один из сотрудников принял решение уволиться из нашей организации.
Возникает вопрос: Как правильно отразить данные расходы по этому сотруднику в бухгалтерском и налоговом учете?
На основании ст. 166 Трудового кодекса РФ (далее – ТК РФ) под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Согласно ст.ст. 167, 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в частности, расходов по проезду и расходов по найму жилого помещения.
Соответственно, расходы на приобретение авиабилетов и бронь гостиницы для работника, направляемого для участия в выставке, относятся к командировочным расходам.
В бухгалтерском учете на основании п. 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
В рассматриваемой ситуации работник уволился до момента направления в командировку, при этом авиабилеты и бронь гостиницы являются невозвратными. Соответственно, организация понесла убытки в размере стоимости авиабилетов и брони гостиницы.
На основании вышеизложенного считаем, что расходы на авиабилеты и бронь гостиницы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании п. 11 ПБУ 10/99.
Соответственно, в бухгалтерском учете указанные расходы отражаются в составе прочих затрат.
Что касается налога на прибыль, в силу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, должны отвечать критериям обоснованности, документальной подтвержденности, направленности на получение дохода.
На основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются расходы на командировки, в частности, затраты на проезд работника к месту командировки и обратно и расходы на наем жилого помещения.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации работник уволился до момента направления в командировку, при этом авиабилеты и бронь гостиницы являются невозвратными. Соответственно, затраты на приобретение авиабилетов и бронь гостиницы являются убытками организации.
Минфин России в Письме от 14.04.2006 № 03-03-04/1/338 указал, что организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по неиспользованному авиабилету.
В свою очередь, на основании п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
В силу пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Минфин России в Письме от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786 указал, что в составе внереализационных расходов по пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ могут быть учтены расходы в виде штрафа за переоформление и возврат билетов, а также штрафа за отказ от проживания в гостинице, предусмотренные сторонами за невыполнение условий возмездного договора по приобретению билетов и бронированию мест в гостинице.
В рассматриваемом случае можно квалифицировать, что штраф за возврат авиабилетов / отмену брони гостиницы составляет 100%. В таком случае стоимость авиабилетов и брони гостиницы может быть учтена в составе внереализационных расходов.
Соответственно, в налоговом учете стоимость авиабилетов и брони гостиницы может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В то же время мы не можем полностью исключить риск возникновения претензий со стороны налогового органа к обоснованности таких расходов и соответствующий риск исключения расходов из налоговой базы по налогу на прибыль.
Нельзя забывать и об НДФЛ.
На основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании ст. 137 ТК РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.
Роструд в Письме от 09.08.2007 № 3044-6-0 указал, что если работник своевременно не вернул в кассу остаток неиспользованных средств, следует руководствоваться ст. 137 ТК РФ, которой предусмотрены случаи удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю.
Минфин России в Письме от 24.09.2009 № 03-03-06/1/610 отметил, что денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены. Для этого организацией должны приниматься все предусмотренные законодательством меры. В случае если такое оказалось невозможным, то датой получения бывшим работником организации дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения.
Отметим, что в арбитражной практике суды придерживаются противоположных позиций.
Так, Арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 19.07.2016 № Ф10-2385/2016 по делу № А36-5689/2015 указал, что денежные средства, выданные работнику под отчет, не являются его доходом, так как не переходят в собственность работника, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для предложения обществу удержать и перечислить в бюджет спорную сумму НДФЛ, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.
Иную точку зрения высказал Арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 14.07.2016 № Ф07-5021/2016 по делу № А66-8581/2015: не израсходованные на нужды организации и невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении работника, при непредставлении документов, подтверждающих расходование физическим лицом принятых под отчет денежных средств, являются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.
Вместе с тем в рассматриваемой ситуации работнику не выдавались денежные средства под отчет. Соответственно, доход в виде экономической выгоды по смыслу ст. 41 НК РФ не возникнет.
С другой стороны, необходимо учесть, что если авиабилеты и бронь гостиницы не будут аннулированы, то работник после увольнения фактически имеет возможность воспользоваться авиабилетами и бронью гостиницы, т.е. в таком случае возникает значительный риск квалификации налоговым органом экономической выгоды и доначисления соответствующих сумм НДФЛ.
Эксперты ООО «Столичная бухгалтерская корпорация»
