Как и прежде в бухгалтерском учете на основании п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Таким образом, сомнительным долгом признается долг перед организацией, который с высокой вероятностью не будет погашен полностью или частично.
Об этом могут свидетельствовать, в частности:
· либо нарушение должником срока оплаты;
· либо информация о финансовых проблемах должника.
Сомнительным долгом может быть признана любая дебиторская задолженность, в том числе отраженная по дебету счетов 60, 62, 76.
Также сомнительным долгом может признаваться задолженность заемщика по выданному займу, отраженная на субсчете 58-3 «Предоставленные займы».
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если Ваша организация вправе вести упрощенный бухучет.
Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
В соответствии с разъяснениями Минфина России, представленными в Письме от 27.01.2012 № 07-02-18/01, резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, то создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. При этом размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Отмечу, что в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, порядок расчета резерва по сомнительным долгам организация устанавливает самостоятельно. Начисление или уменьшение (восстановление) резерва оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва сумма долга берется с НДС.
Например, организация может применять один из следующих способов расчета резерва по сомнительным долгам:
· Оценка каждого сомнительного долга. То есть по каждому сомнительному долгу организация самостоятельно определяет ту часть задолженности (или всю сумму задолженности), которая не будет погашена, и включает ее в общую сумму резерва.
· Определение величины резерва на основе данных прошлых периодов. При этом способе величина резерва рассчитывается как доля непогашенных долгов в общей сумме дебиторской задолженности (соотношение определяется по данным за предыдущие несколько лет).
· Расчет отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Такой способ определения величины резерва аналогичен способу, применяемому в налоговом учете, о котором речь пойдет ниже.
Выбранный способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам необходимо закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Обращу внимание на такой момент: выбирая конкретный способ определения величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете, нужно учитывать особенности Вашей организации, а также цели создания резерва и влияние его величины на показатели отчетности. Чем больше сумма резерва, тем меньше в итоге показатель валюты баланса, и тем меньше показатель чистых активов.
В налоговом учете формирование резервов по сомнительным долгам является правом налогоплательщика и осуществляется в соответствии с требованиями, установленными в ст. 266 НК РФ. Соответственно в налоговой учетной политике необходимо указать, что в компании будет создаваться этот резерв (Письмо Минфина от 11.12.2015 № 03-03-06/1/72636). При этом решение о создании или об отказе от создания резерва по сомнительным долгам должно приниматься до начала года и изменению в течение года оно не подлежит.
С 01.01.2017 изменился порядок определения указанного резерва.
Как следует из п. 1 ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, удовлетворяющая трем условиям:
· возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
· не погашена в сроки, установленные договором;
· не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Отметим, что долги заемщиков и поставщиков (по поставке товаров (работ, услуг) или по возврату аванса), а также долги по уплате договорных санкций и оплате переданных имущественных прав (требований) в налоговом учете сомнительными долгами не признаются.
Минфин в своем письме от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608 напомнил о новшествах ст. 266 НК РФ:
· сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется по нормативу п. 4 ст. 266 НК РФ. То есть сумма резерва не может превышать норматив.
Отметим, что определение норматива с 01.01.2017 изменилось. Теперь норматив на последнее число отчетных периодов 2017 года это наибольшая из двух величин:
10% от выручки за 2016 год;
10% от выручки за отчетный период, в котором создается резерв.
Ранее для отчетных периодов он составлял 10% от выручки (без НДС) за соответствующий отчетный период.
· компания может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности в той ее части, которая превышает любую кредиторскую задолженность перед тем же контрагентом, независимо от даты ее возникновения. Таким образом, если есть встречное обязательство перед контрагентом, то резерв формируется только в части превышения долга контрагента над соответствующей кредиторской задолженностью.
Например, контрагент должен компании 100 тыс. руб., а компания ему — 10 тыс. руб., при расчете резерва учтется разница в сумме 90 тыс. руб. (100 тыс. руб. — 10 тыс. руб.).
Рассмотрим порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Перво-наперво, это проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности на последнее число каждого отчетного (налогового) периода и оформление ее результатов актом (ИНВ-17) (Письмо Минфина от 17.04.2017 № 03-03-06/1/22608).
Далее, на последнее число каждого отчетного (налогового) периода определяется сумма резерва по формуле (п. 4 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517):
Сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода = Сумма долгов (с НДС), просрочка по оплате которых составляет от 45 до 90 дней включительно х 50% + Сумма долгов (с НДС), просрочка по оплате которых составляет более 90 дней
После этого, рассчитывается на последнее число каждого отчетного (налогового) периода сумма отчислений в резерв по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ):
Сумма отчислений в резерв по итогам отчетного (налогового) периода = Сумма резерва на последнее число отчетного (налогового) периода – (Сумма резерва на последнее число предыдущего отчетного (налогового) периода - Сумма безнадежных долгов, списанных за счет резерва в текущем квартале)
Если, рассчитанная сумма отчислений в резерв равна нулю, то в этом случае в текущем отчетном (налоговом) периоде ничего делать не нужно.
Если, рассчитанная сумма отчислений в резерв - положительное число, то сумма отчислений в резерв включается во внереализационные расходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ, Письмо Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/2/29297).
Если, рассчитанная сумма отчислений в резерв - отрицательное число, то эта сумма включается во внереализационные доходы на последнее число текущего отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 266 НК РФ).
Отмечу, что при признании любого долга безнадежным, он списывается за счет резерва. Это относится и к безнадежным долгам, которые не участвовали в расчете резерва (Письмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78). Во внереализационные расходы включается только та часть безнадежного долга, которая превышает резерв (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ).