С 2017 г. вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ (далее по тексту – НК РФ) Федеральным законом от 03.07.2016 № 244-ФЗ, касающиеся налогообложения НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме.
Виды услуг
Перечень таких услуг приведен в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Так, в целях главы 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть «Интернет», автоматизированно с использованием информационных технологий, а именно:
· Программное обеспечение и игры:
- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности.
· Музыка, книги, фильмы:
- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть «Интернет», в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть «Интернет».
· Реклама и торговые площадки:
- оказание рекламных услуг в сети «Интернет», в том числе с использованием программ для электронных вычислительных машин и баз данных, функционирующих в сети «Интернет», а также предоставление рекламной площади (пространства) в сети «Интернет»;
- оказание услуг по размещению предложений о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в сети «Интернет»;
- оказание через сеть «Интернет» услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети «Интернет» в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения).
· Поисковые системы и социальные сети:
- оказание услуг по поиску и (или) представлению заказчику информации о потенциальных покупателях;
- предоставление доступа к поисковым системам в сети «Интернет»;
- оказание услуг, осуществляемых автоматическим способом через сеть «Интернет» при вводе данных покупателем услуги, автоматизированных услуг по поиску данных, их отбору и сортировке по запросам, предоставлению указанных данных пользователям через информационно-телекоммуникационные сети (в частности, сводки фондовой биржи в режиме реального времени, осуществление в режиме реального времени автоматизированного перевода);
- обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети «Интернет», поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети «Интернет»), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации.
· Базы данных, хостинг, Интернет сайты:
- хранение и обработка информации при условии, что лицо, представившее эту информацию, имеет к ней доступ через сеть «Интернет»;
- предоставление в режиме реального времени вычислительной мощности для размещения информации в информационной системе;
- предоставление доменных имен, оказание услуг хостинга;
- оказание услуг по администрированию информационных систем, сайтов в сети «Интернет»;
- ведение статистики на сайтах в сети «Интернет».
При этом в НК РФ отдельно указаны операции, которые НЕ относятся к услугам в электронной форме в целях главы 21 НК РФ:
· реализация товаров (работ, услуг), если при заказе через сеть «Интернет» поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется без использования сети «Интернет»;
· реализация (передача прав на использование) программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных на материальных носителях;
· оказание консультационных услуг по электронной почте;
· оказание услуг по предоставлению доступа к сети «Интернет».
Место оказания услуг
На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абз.абз. 13-17* пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется, в частности, при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, т.е. услуг в электронной форме.
* В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:
· местом жительства покупателя является РФ;
· место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории РФ;
· сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
· международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен РФ.
Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно.
Постановка на учет
В соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ постановка на учет в налоговом органе иностранной организации, оказывающей физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением иностранной организации, оказывающей указанные услуги через обособленное подразделение, расположенное на территории РФ), и осуществляющей расчеты непосредственно с указанными физическими лицами, а также иностранной организации - посредника, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 174.2 НК РФ (за исключением иностранной организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами через обособленное подразделение, расположенное на территории РФ), осуществляется налоговым органом на основании заявления о постановке на учет и иных документов, перечень которых утверждается Минфином России. Заявление о постановке на учет подается иностранными организациями в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала оказания указанных услуг.
На официальном сайте ФНС России в разделе «НДС-офис интернет-компаний» подготовлен он-лайн тест (https://lkioreg.nalog.ru/ru/test), пройдя который, иностранная организация может узнать, подлежит ли она постановке на учет в качестве налогоплательщика НДС и, соответственно, возникает ли необходимость подачи заявления о постановке на учет.
Перечень иностранных интернет-компаний, которые уже зарегистрировались в качестве налогоплательщиков НДС, также приведен на официальном сайте ФНС России (https://lkioreg.nalog.ru/ru/registry).
Кто платит НДС?
В зависимости от того, кто является покупателем (заказчиком) и является ли сделка посреднической, возможны следующие варианты:
1 - если покупателем (заказчиком) является физическое лицо, то иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 174.2 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг (п. 4 ст. 174.2 НК РФ);
2 - на основании п. 3 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями физическим лицам услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ, иностранные организации - посредники, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, признаются налоговыми агентами, т.е. такие организации обязаны исчислить и уплатить сумму налога;
3 - если покупателем (заказчиком) является организация или индивидуальный предприниматель, состоящие на учете в налоговых органах, то исчисление и уплата налога производятся покупателем (заказчиком) в качестве налогового агента в порядке, предусмотренном п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ.
Сумма налога исчисляется иностранными организациями, которые подлежат постановке на учет в налоговых органах на основании п. 4.6 ст. 83 НК РФ, и определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы (п. 5 ст. 174.2 НК РФ). Уплата налога производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 174.2 НК РФ).
Как указала ФНС России в Письме от 10.03.2017 № СД-3-3/1626@, «…поскольку расчетная ставка 15,25 процентов применяется к налоговой базе с учетом налога, то сумма налога, исчисленная иностранной организацией по указанной расчетной ставке, соответствует сумме налога, включенной в стоимость услуги, облагаемой по налоговой ставке 18 процентов».