Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации на ОСНО продажу земельного участка

170

В данной статье речь пойдет о налоговых и бухгалтерских последствиях по операции реализации на основании договора купли-продажи земельного участка, ранее внесенного в уставный капитал у этой организации.

Например, когда акт приема передачи земельного участка был подписан 15.03.2017, а регистрация договора произошла позже в следующем квартале – 15.04.2017. Цена продажи участка составила 24 млн. руб., при стоимости приобретения 95 млн. руб.

Бухгалтерские проводки при продаже земельного участка

1. Признание выручки:

Дт 51 (или другой счет учета денежных средств) Кт 62 – отражена выручка от продажи земельного участка.

2. Списание первоначальной стоимости участка:

• Дт 91-2 (Прочие расходы) Кт 01 – списана первоначальная стоимость проданного участка.

3. Учет разницы между выручкой и первоначальной стоимостью:

• Прибыль: Если выручка превышает первоначальную стоимость, то возникает финансовый результат – прибыль.

Она отражается проводкой:

• Дт 91-1 (Прочие доходы) Кт 90 (Прибыль/убыток от продаж).
• Убыток: Если первоначальная стоимость превышает выручку, то возникает убыток:
• Дт 90 (Прибыль/убыток от продаж) Кт 91-2 (Прочие расходы).

Особенности учета при продаже земельного участка

• Налог на добавленную стоимость (НДС): Как правило, при продаже земельных участков НДС не начисляется. Однако, есть исключения, поэтому необходимо уточнять действующее законодательство.
• Налог на прибыль: При определении налоговой базы по налогу на прибыль могут применяться специальные правила, связанные с продажей основных средств.
• Земельный налог: Продавец обязан уплатить земельный налог до момента перехода права собственности к покупателю.
• Инвентаризация: Перед продажей земельного участка необходимо провести его инвентаризацию для подтверждения его стоимости и наличия.

Дополнительные аспекты, которые необходимо учитывать

• Документальное оформление: Все операции по продаже земельного участка должны быть оформлены соответствующими первичными документами (договор купли-продажи, акт приема-передачи и др.).
• Регистрация перехода права собственности: Переход права собственности на земельный участок должен быть зарегистрирован в установленном законом порядке.

Налоговые аспекты

• НДС: Как правило, при продаже земельных участков НДС не начисляется. Однако, необходимо проверить действующее законодательство на предмет возможных исключений.
• Налог на прибыль: При определении налоговой базы по налогу на прибыль могут применяться специальные правила, связанные с продажей основных средств. Например, если земельный участок был приобретен менее трех лет назад, то полученная прибыль может быть включена в налоговую базу по повышенной ставке.

Особенности учета

• Земельный участок как объект основных средств. Земельный участок учитывается в составе основных средств и не подлежит амортизации.
• Инвентаризация. Перед продажей земельного участка необходимо провести его инвентаризацию для подтверждения его стоимости и наличия.
• Документальное оформление. Все операции по продаже земельного участка должны быть оформлены соответствующими первичными документами (договор купли-продажи, акт приема-передачи и др.).
• Регистрация перехода права собственности. Переход права собственности на земельный участок должен быть зарегистрирован в установленном законом порядке.

В каком периоде нужно показать в декларации по налогу на прибыль выручку и себестоимость при реализации земельного участка?

На территории Российской Федерации разрешена частная собственность на земельные участки. Право собственности организации распространяется на находящийся в границах этого участка почвенный (поверхностный) слой и замкнутые водоемы, находящиеся на нем растения и лес.

Отметим, чтобы правильно оформить сделку купли-продажи земельного участка и зарегистрировать переход права собственности на участок от продавца к покупателю, необходимо убедиться, что продавец участка является его законным собственником.

Для этого продавец должен представить:

1. Свидетельство о праве собственности на земельный участок, выданное до 15.07.2016, либо выписку из Единого государственного реестра недвижимости (до 01.01.2017 – ЕГРП) (ч. 1 ст. 28 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ “О государственной регистрации недвижимости”; ч. 7 ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ “О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации”). Кроме того, желательно дополнительно получить выписку, содержащую сведения ЕГРН, непосредственно перед подписанием договора купли-продажи земельного участка.
2. Правоустанавливающий документ, подтверждающий основания приобретения (получения) продавцом земельного участка в собственность (ранее заключенный договор купли-продажи, мены, дарения, завещание и т.д.).

Передача объекта недвижимости продавцом и принятие ее покупателем в рамках договора купли-продажи недвижимого имущества осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. При этом обязательство продавца передать объект недвижимого имущества покупателю считается исполненным (если иное не предусмотрено законом или договором) (п. 1 ст. 556 Гражданского кодекса РФ, далее – ГК РФ).

Переход права собственности на объект недвижимого имущества к покупателю по договору купли-продажи недвижимости подлежит государственной регистрации. Право собственности у приобретателя на объект недвижимости возникает с момента государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

При передаче покупателю земельного участка, учитываемого в составе объектов основных средств, в учете организации-продавца отражается его выбытие, при этом стоимость выбывающего объекта подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01[1]). Поступления (доход) от продажи земельного участка признаются прочим доходом организации на дату перехода права собственности на участок к покупателю (п. 7, пп. «г» п. 12, п. 16 ПБУ 9/99[2], п. 31 ПБУ 6/01). Указанный доход признается в сумме, установленной договором (п. п. 10.1, 6, 6.1 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Одновременно с признанием прочего дохода остаточная стоимость выбывающего земельного участка (равная его первоначальной стоимости п. 9, п. 17 ПБУ 6/01) отражается в составе прочих расходов (п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99[3], п. 31 ПБУ 6/01).

В данном случае момент фактического выбытия земельного участка и момент государственной регистрации перехода права собственности на него к покупателю не совпадают. По разъяснениям Минфина России для отражения стоимости выбывшего объекта недвижимости, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет) (Письма от 17.12.2015 № 03-07-11/74052, от 27.01.2012 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год», от 22.03.2011 № 07-02-10/20 (доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@)).

В налоговом учете доход и расход, возникающие при реализации земельного участка, признаются на дату передачи участка покупателю, а в бухгалтерском учете они учитываются на дату регистрации перехода права собственности на участок к покупателю (в следующем отчетном периоде). В связи с этим на дату передачи участка покупателю в учете организации возникают следующие разницы, активы и обязательства, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н:

• вычитаемая временная разница в сумме дохода от реализации земельного участка, признанного в налоговом учете, и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02);
• налогооблагаемая временная разница в размере стоимости приобретения земельного участка (которая включается в налоговом учете в состав расходов), приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

На дату регистрации перехода права собственности на земельный участок к покупателю все вышеперечисленные разницы, ОНА и ОНО погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям организацией-продавцом производятся в соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, и приведены в таблице:

В целях НДС отметим, что операции по реализации земельных участков на территории РФ не признаются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее- НК РФ).

Соответственно, у организации не возникает налоговых последствий по НДС при передаче участка покупателю.

Что касается налога на прибыль, то выручка от реализации земельного участка, определяемая исходя из цены, установленной договором, признается доходом от реализации на дату его передачи покупателю по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости) (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доход от реализации земельного участка организация вправе уменьшить на стоимость этого земельного участка, определенную при его внесении в уставный капитал (пп. 2 п. 1 ст. 268, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) в соответствии с данными налогового учета передавшей стороны[4] (Письма Минфина России от 18.07.2013 № 03-03-06/1/28205, от 09.11.2006 № 03-03-04/1/738).

Эксперты ООО «Столичная бухгалтерская корпорация»

---

[1] Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

[2] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н

[3] Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н

[4] При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.